Registro digital: 293388
Instancia: Suprema Corte de Justicia de la Nación
Quinta Época
Materia(s): Penal, Administrativa
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tipo: Tesis Aislada
CONDENA CONDICIONAL. LA FIANZA PARA GARANTIZAR LA REPARACION
DEL DAÑO EQUIVALE A LA GARANTIA DEL INTERES FISCAL.
Es cierto que la letra de la Ley Fiscal establece que no hay
reparación del daño en los delitos descritos por dicho ordenamiento, pero no lo
es menos que el llamado interés fiscal, es indiscutiblemente el
"daño" producido por el delito. No por el hecho de que una defectuosa
técnica penal llame interés fiscal a una determinada situación, va a cambiarse
la naturaleza misma del hecho; lo que sucedió a no dudar, fue que el legislador
hacendario conocedor como lo es de la ineficacia práctica del sistema de cobro
del daño producido por el delito, quiso sustraer a dicho sistema el mecanismo
del cobro en los delitos fiscales; pero según se ha dicho, no porque al daño se
le llame interés fiscal deja de ser para el Derecho Penal daño, debe sostenerse
frente a disposiciones aparentemente contradictorias como son el artículo 240
del Código Fiscal y el inciso d), de la fracción I del artículo 90 del Código
Penal que basta que se dé fianza para garantizar el daño o interés fiscal, para
que pueda concederse a la condena el carácter de condicional. A lo más que
podría llegarse sería a sostener que la Ley Fiscal exige que antes de
concederse el beneficio debe garantizarse el interés fiscal, penalmente daño,
pero si el inciso d), del artículo 90 del Código Penal en la fracción citada
está exigiendo el otorgamiento de fianza para la concesión del beneficio, se
llena la finalidad perseguida por el Código Fiscal sobre garantía del pago del
interés fiscal con el sólo otorgamiento de la fianza a que se refiere el citado
inciso d). Es cierto que el artículo 240 del Código Fiscal exige que además de
los requisitos del artículo 90 del Código Penal, debe garantizarse el interés
fiscal para que pueda imponerse a la condena el carácter condicional; ello
obedece a un defecto en la técnica legislativa, pues el legislador fiscal, poco
conocedor del mecanismo de la condena condicional, quiso exigir más pero en
realidad buscaba lo mismo: la reparación del daño o la garantía de que el mismo
sería pagado. Todo se origina en la muy frecuente duplicidad de sanciones que
hay en cuestiones de orden fiscal: por una parte se sanciona la infracción, y
por la otra el delito, y como al legislador fiscal lo que primordialmente le
interesa es la cuestión de orden crematístico, creyó exigir más y quedar mejor
garantizado mediante el requisito señalado en el artículo 240, pero ya se ha
visto cómo se trata de condiciones concurrentes, pues exige en último término
lo mismo que en el sistema del Código Penal, habida cuenta que en ambas
disposiciones se consagra como requisito indispensable la garantía o el pago
del daño; una correcta interpretación del artículo 240 del Código Fiscal de la
Federación lleva a la conclusión de que exige las mismas condiciones que el 90
del Código Penal, pues en la ley últimamente invocada es también requisito
previo al disfrute del beneficio del que se garantice o pague el daño, y si la
garantía debe otorgarse una vez que el Juez ha decidido sobre la concesión, y
en el sistema de la Ley Fiscal, el pago o garantía debe ser anterior al momento
en que el Juez decide, no hay razón bastante para colocar al sentenciado por
delitos fiscales en peor situación que el delincuente "común", sobre
todo si se tiene en cuenta que con el sistema del Código Penal se obtiene la
misma finalidad sin causar molestia injustificada al gobernado.
Amparo directo 136/52. Por acuerdo de la Primera Sala, de
fecha 8 de junio de 1953, no se menciona el nombre del promovente. 8 de
septiembre de 1956. Unanimidad de cinco votos. Ponente: Rodolfo Chávez Sánchez.
Nota: Esta tesis también aparece en el Apéndice al Semanario
Judicial de la Federación 1917-1985, Segunda Parte, página 138, como tesis
relacionada con la jurisprudencia 55.
INFRACCIONES Y DELITOS FISCALES
SUMARIO: I. Introducción. II. El derecho
penal fiscal. III. La responsabilidad en materia fiscal.
IV. Responsables fiscales. V. La capacidad en
materia fiscal. VI. Obligaciones derivadas de la responsabilidad
fiscal. VII. La ilicitud. VIII. Responsabilidad penal
fiscal. IX. Infracciones y delitos fiscales. X. Calificación
de los ilícitos fiscales. XI. Constitucionalidad de las penas en
materia fiscal. XII. La persecución de los delitos fiscales.
XIII. Denuncia de probables delitos. XIV. Sobreseimiento,
libertad provisional y reducción de caución. XV. Responsabilidad
penal fiscal de terceros. XVI. Prescripción de la acción penal
fiscal. XVII. Caducidad en materia penal fiscal.
I. INTRODUCCIÓN
No sólo para los estudiosos del derecho fiscal, sino para
casi todo contribuyente y aún para quienes en alguna forma se encuentran
relacionados con éstos, es de gran interés el conocimiento del derecho penal
fiscal, pues frecuentemente, y sin que exista responsabilidad directa, se puede
ser involucrado en las molestias que trae aparejada la investigación de un
ilícito de esta naturaleza. Este estudio no pretende ser exahustivo de la
materia que se apunta, cumple sólo el propósito de hacer algunas reflexiones
que no están de más para todas las personas a que se alude en el inicio de este
párrafo; asimismo, se ha originado en el deseo de proporcionar ciertas
orientaciones para quienes reiteradamente recurren al profesional de esta área
del conocimiento jurídico en busca de las mismas.
II. EL DERECHO PENAL FISCAL
Se dice que el derecho penal es la rama del derecho público
integrada por las leyes que tipifican la conducta ilícita de las personas,
establecen las consecuencias jurídicas de ellas derivadas, y el procedimiento y
órganos estatales para la aplicación de las penas que amerita dicha conducta.
Conviene aclarar que este concepto se apoya en un criterio
tradicional genérico que tienen los estudiosos del derecho penal.
El criterio anterior va cediendo su lugar a otro para
definir esta rama jurídica como un derecho rehabilitador o de readaptación de
los sujetos de la conducta calificada de ilícita.
La ilicitud constituye, en sentido amplio, el calificativo
de una conducta que en la materia fiscal se manifiesta en infracciones o en
delitos.
Las infracciones o los delitos fiscales pueden ser tanto de
ejecución como de omisión; ambos punibles.
En la materia que interesa a este desarrollo es muy
frecuente la ilicitud por omisión, que consituyen las infracciones; diríase que
estas infracciones cubren la casi totalidad de las violaciones a las leyes
respectivas.
En el derecho penal fiscal más que la rehabilitación del
delincuente interesa punir aflictiva o represivamente, intimidar a los posibles
futuros infractores y producir escarmiento.
El derecho penal fiscal se encuentra contenido en diversas
leyes, si bien el Código Fiscal de la Federación es la más importante de todas
ellas.
En este derecho lo más importante es la protección del
interés económico del Estado.
Entre el derecho penal común y el derecho penal fiscal
encontramos diferencias que conviene hacer notar; Emilio Margain Manautou nos
indica al respecto:. Mucho se ha discutido sobre si el derecho penal es uno
solo o si debemos hablar de un derecho penal tributario, autónomo del cerecho
penal común. Sobre esto se coincide con aquellos que sostienen que el derecho
penal es uno, por cuanto que sus principios generales sobre los hechos a
sancionar son comunes: penar todo acto o hecho contrario a la ley.
Las diferencias o particularismos propios del derecho penal
tributario sólo lo apartan del derecho penal común en algunos aspectos; pero
ambos parten de la misma base común. Las principales diferencias que se
observan son:
1a. El derecho penal tributario concibe la reparación civil
y delictual; en cambio, el derecho penal común sólo la delictual, pues cuando
hay lugar a la reparación del daño, ésta se gradúa o determina conforme al
derecho privado.
2a. El derecho penal tributario sanciona no sólo hechos
delictivos, sino también hechos u omisiones no delictivos; en cambio, el
derecho penal común sólo sanciona hechos delictuosos.
3a. El derecho penal tributario sanciona tanto a las
personas físicas, como a las personas morales; en cambio, el derecho penal
común sólo a las personas físicas.
4a. El derecho penal tributario imputa responsabilidad al
incapaz y lo sanciona con penas pecuniarias; en cambio, para el derecho penal
común el incapaz no es responsable.
5a. El derecho penal tributario puede sancionar a personas
que no intervienen en la relación jurídica tributaria, como a los agentes de
control; en cambio, el derecho penal común sólo puede sancionar a los que
intervinieron en la comisión del delito y a los que encubren a éstos.
6a. En el derecho penal tributario, tratándose del delito,
el dolo se presume, salvo prueba plena en contrario; en cambio, para el derecho
penal común, el dolo no se presume.
7a. El derecho penal dributario a veces sólo tiende a
obtener la reparación del daño; en cambio, el derecho penal común, tiende,
principalmente, al castigo corporal y, secundariamente, a la reparación del
daño. 1
III. LA RESPONSABILIDAD EN MATERIA FISCAL
Encontrándose íntimamente relacionada la responsabilidad con
las infracciones y los delitos fiscales se impone referirse a la misma antes de
hacer alusión a los segundos.
Margarita Lomelí Cerezo dice: "En términos generales,
responsabilidad es la situación en que se encuentra aquel que debe sufrir las
consecuencias de un hecho que le es imputable y que causa un daño." 2
Después de su concepto, la autora se refiere a otros autores
que también tratan el tema y luego alude a la responsabilidad en el terreno del
derecho civil y del penal, para terminar hablando de la responsabilidad en
materia fiscal.
Me parece que los autores a que se refiere Margarita Lomelí
Cerezo, y ella misma, lo hacen atingentemente, pero para ser más preciso al
respecto y con el propósito de generalizar, prefiero decir que la
responsabilidad es la obligación que tienen ciertas entidades de hacer frente a
las consecuencias de una circunstancia o conducta debidamente tipificada por la
ley, que les es atribuible.
Este concepto tiene la particularidad de que se ajusta tanto
al campo del derecho penal como al de cualquiera otro, y en este estudio
considero prudente buscar mayor amplitud de criterio. Por otra parte, este
concepto no necesariamente hace referencia a actos, o sea que no implica
voluntad de parte del responsable para lo que sea; puede tratarse de una
situación que la ley prevea; esto último es frecuente; recuérdese, por ejemplo,
el caso en que un dueño de un animal debe pagar los destrozos que dicha bestia
cause en un sembradío ajeno, o el del padre que debe responder por la conducta
de su hijo incapaz. Esta circunstancia siempre ha sido observada por el
derecho; en el derecho romano encontramos que el pater familias era
responsable de la conducta de sus esclavos y de otros alieni juris.
En la materia fiscal la responsabilidad no sólo es de pagar
contribuciones, sino de cumplir otras obligaciones que la ley impone, como la
de llevar una contabilidad ajustada a las leyes de la materia; en caso de
determinación presuntiva, la de colaborar con el fisco para proporcionar
elementos, aunque no sea sujeto pasivo; en otros casos, la de retener y enterar
contribuciones de terceros, etcétera; es decir, implica obligaciones de las
genéricamente calificadas de civiles, pero también otras calificadas de
penales.
Con el propósito de establecer la diferencia entre los dos
tipos de responsabilidades aludidas se transcriben a continuación otros
párrafos de la misma Margarita Lomelí Cerezo, que indica:. Las diferencias
principales entre la responsabilidad civil y la responsabilidad penal son las
siguientes:
1. En el derecho civil no hay pena o sanción represiva, sino
únicamente la reparación del daño, que comprende el restablecimiento de la
situación anterior a aquél, o la indemnización por daños y perjuicios. En
cambio, en el derecho penal, no sólo hay obligación de reparar el daño, sino
que el delincuente debe sufrir la pena, que es la principal consecuencia del
delito.
2. En el derecho civil, para que exista responsabilidad no
se requiere dolo o culpa, y ni siquiera debe haber en todos los casos la
violación de una norma legal, puesto que se admite la responsabilidad objetiva,
en la que los hechos en sí mismos son lícitos. Por el contrario, en el derecho
penal sólo se establece la responsabilidad cuando se ha violado la norma y
existe dolo o culpa, es decir, intención delictuosa, o bien imprudencia,
negligencia o descuido del sujeto activo del delito.
3. En la responsabilidad penal el daño que el derecho toma
en cuenta como principal es el causado a la sociedad, por el ataque a bienes
jurídicos que se estiman fundamentales para la convivencia social, y considera
en segundo término el daño sufrido por la víctima. En la responsabilidad civil,
el daño lo resiente directamente el individuo, y sólo en forma indirecta la
sociedad, por ser aquél, parte de la colectividad.
4. La responsabilidad en el campo penal es siempre y
exclusivamente personal, en tanto que la responsabilidad civil puede recaer
sobre terceros no imputables, como ascendientes, tutores, patrones,
representantes, etcétera. Esta ha sido considerada por algunos autores la
diferencia esencial o más saliente, entre la responsabilidad civil y la
responsabilidad penal. 3
IV. RESPONSABLES FISCALES
Pero, ¿quiénes son los responsables fiscales?
Debe entenderse por responsable fiscal toda entidad a la que
la ley señala una obligación.
Esta obligación puede ser de variada índole; de ahí que los
responsables fiscales también son de diversa índole; algunos serán sujetos
pasivos, otros serán entidades que se coloquen en la circunstancia que la ley
prevea, sin que su responsabilidad sea de un sujeto pasivo.
También de lo dicho se sigue que no es necesario que exista
la personalidad para que haya responsabilidad en esta materia; más de una vez
nos encontraremos que es suficiente la presencia de un patrimonio afectación
para que la responsabilidad se impute al mismo.
Aquí la imputación tiene el sentido de integración al
patrimonio y no de adjudicación a una persona.
Para lo anterior, es necesario que se defina el patrimonio
en el sentido que debe dársele en la materia fiscal. En nuestra materia es de
interés que se defina el patrimonio como conjunto de bienes y obligaciones
organizados recíprocamente para un fin determinado.
V. LA CAPACIDAD EN MATERIA FISCAL
También, íntimamente ligado con el estudio de la
responsabilidad en nuestra materia, se encuentra el de la capacidad necesaria
para ser responsable fiscal y aún para ser sujeto pasivo de contribuciones.
Es conocido de todos los estudiosos del derecho fiscal que
la capacidad necesaria para ser sujeto pasivo del impuesto es la
"tributaria" que, como apunta Mario Pugliese, es una circunstancia
derivada de la realización del hecho generador.
Mucho se discute acerca de este tópico; pero tomando en
cuenta nuestro derecho y, a pesar de las reiteradas declaraciones iniciales de
nuestras leyes fiscales (Código Fiscal de la Federación, Ley del Impuesto sobre
la Renta, Ley del Impuesto al Activo, etcétera), nos encontramos que no es
necesario ser persona física o moral para ser sujeto pasivo del impuesto, pues
se acepta como tal el patrimonio afectación.
A mayor abundamiento recuérdese al respecto, que cuando se
formula la división de los impuestos, se incluye en la misma los impuestos
reales, que son aquellos que afectan los bienes, sin importar quién sea su
dueño, y si éste existe o no; lo que nos induce a pensar que no es necesario
ser el titular de tales bienes para que nazca la obligación de pagar esos
impuestos.
Sergio Francisco de la Garza hace un estudio detallado en
relación con este aspecto, y aunque no es muy contundente, ni tampoco lo son
los autores que cita, sí se inclina por el criterio de que no es necesaria la
personalidad jurídica para ser sujeto pasivo (y habría que agregar, ni para ser
responsable fiscal). 4
VI. OBLIGACIONES DERIVADAS DE LA RESPONSABILIDAD FISCAL
El contenido de la responsabilidad fiscal es una obligación.
Tomando en cuenta la variedad de los objetos de las
obligaciones, habrá que preguntarse si en la materia fiscal se dan las
obligaciones de dar, de hacer y de no hacer, como en cualquiera otra.
Por supuesto que sí se dan; el responsable fiscal puede ser
un sujeto pasivo o puede ser otra entidad; entonces, la obligación es no sólo
la de pagar la contribución, sino tal vez la de hacer una retención, o un
entero del impuesto a cargo de un tercero; o bien, la de llevar una
contabilidad relativa a obligaciones fiscales propias o extrañas, o la de no
realizar ciertas conductas.
Se concluye: las obligaciones derivadas de la
responsabilidad fiscal pueden ser de dar o entregar al fisco las cantidades que
representan los créditos fiscales; de hacer, o cumplir aquellos actos o
conductas tipificadas por el texto legal; o de no hacer, o permitir que se
lleven a cabo ciertos actos. La ley será la medida de las obligaciones fiscales
en cada caso.
VII. LA ILICITUD
Es bien sabido que la ilicitud es la contradicción al
derecho.
La expresión "ilicitud" implica la existencia de
algo no permitido (quod non licet) o contrario a lo jurídico.
Así encontramos que la ilicitud se da en todos los campos de
la ley; pues en todos pueden darse infracciones o delitos.
En cada campo del derecho, la ilicitud trae aparejados
distintos efectos.
Desde luego si la ilicitud es la contradicción con el
derecho, y siendo el derecho el instrumento de que se vale el Estado para
cumplir su función de hacer posible la convivencia humana, corresponde al
Estado punir a los responsables de esa contradicción.
Esta función estatal tendrá diversas manifestaciones, según
la violación de la ley que haya llevado a cabo el responsable.
Por lo anterior, la pena por la ilicitud será diversa, según
se trate de una infracción o la misma implique delito.
VIII. RESPONSABILIDAD PENAL FISCAL
Aunque se ha aludido tanto a la responsabilidad civil como a
la penal, no me he detenido en el estudio de ésta, por lo que a continuación lo
hago:
La responsabilidad penal implica que el sujeto de la misma
debe sufrir la punión correspondiente y reparar el daño causado.
Esta responsabilidad se da, propiamente hablando, en los
delitos, pero también existe en las infracciones, pues ambos, infracción y
delito son ilícitos que la provocan.
No me interesa extenderme en ese aspecto, pues la materia
fiscal sigue a la penal genérica, salvo algunas excepciones.
IX. INFRACCIONES Y DELITOS FISCALES
¿Qué se entiende por infracción y qué por delito en materia
fiscal? y ¿Qué responsabilidad se sigue de unas y de otros? 5
Me interesa reiterar en este punto que nos encontramos en
materia de derecho fiscal y que, en buena parte, sólo tiene validez en esta
disciplina lo que aquí se exprese.
Una infracción, como el vocablo, se interpreta
gramaticalmente (y esto tiene el mismo sentido en derecho fiscal): es la
violación de una ley.
La expresión "infracción" con gran frecuencia se
emplea erróneamente, sobre todo por personas sin conocimientos jurídicos.
El Código Penal para el Distrito Federal en el artículo 7o.
define el delito como "el acto u omisión que sancionan las leyes
penales".
Además del manifiesto error de la utilización de la palabra
"sancionan", este concepto en la materia fiscal debe depurarse.
Si hemos dicho que la infracción es la violación a una ley,
el delito hemos de decir que es una infracción que de acuerdo con el derecho,
amerita una pena corporal.
Habrá que establecer diferencia entre infracción y delito
fiscal, además de la que se expresa en las ideas del párrafo anterior:
La infracción es el género de lo ilícito, el delito es una
especie de ese género; la infracción fiscal, según el artículo 70 del Código
Fiscal de la Federación amerita una pena económica, en forma de multa; el
delito amerita pena corporal; la multa la aplica la autoridad fiscal, la pena
corporal, la autoridad judicial.
El mismo Código hace enunciado de las infracciones y de los
delitos fiscales y señala en cada caso la pena que los responsables de estos
ilícitos han de sufrir.
Las infracciones son las siguientes:
a) Las relacionadas con el Registro Federal de
Contribuyentes (artículo 79);
b) Las relacionadas con la obligación del pago de
contribuciones, con las declaraciones, con las solicitudes, con los avisos, con
los informes y con las constancias (artículo 81);
c) Las relacionadas con la contabilidad (artículo 83);
d) Las de instituciones de crédito (artículo 84-A);
e) Las cometidas por usuarios de servicios públicos y
cuentahabientes de instituciones de crédito (artículo 84-C);
f) Las cometidas con motivo de cesión de créditos en virtud
de contratos de factoraje (artículo 84-E);
g) Las relacionadas con la facultad comprobatoria del fisco
(artículo 85);
h) Las relativas a la obligación de adherir marbetes a
envases de bebidas alcohólicas (artículo 86-A);
i) Las de funcionarios o empleados públicos (artículo 87);
j) Las consideradas de terceros (artículo 89);
k) Otras comprobadas (artículo 91).
Como se observa, la cita de los artículos del Código Fiscal
no es continuada al aludir a las diversas infracciones; los artículos que no
aparecen tipificando estas violaciones señalan la multa que en cada caso
corresponde.
Los delitos enunciados por el Código son los siguientes:
a) Encubrimiento (artículo 96);
b) De funcionarios o empleados públicos (artículo 97);
c) Tentativa (artículo 98);
d) Continuado (artículo 99);
e) Contrabando (artículo 102);
f) Asimilados al contrabando (artículo 105);
g) Defraudación fiscal (artículo 108);
h) Asimilados a la defraudación fiscal (artículo 109);
i) Relativos al Registro Federal de Contribuyentes (artículo
110);
j) Relativos a declaraciones, contabilidad y documentación
(artículo 111);
k) De depositarios e interventores (artículo 112);
l) Relacionados con aparatos de control, sellos y marcas
oficiales (artículo 113);
m) Cometidos por servidores públicos con motivo de visitas
domiciliarias, embargos y revisión de mercancías ilegalmente (artículo 114);
n) Robo o destrucción de mercancías en recintos fiscales o
fiscalizados (artículo 115); y,
ñ) Operaciones con dinero obtenido por actividades ilícitas
(artículo 115 Bis).
X. CALIFICACIÓN DE LOS ILÍCITOS FISCALES
Los ilícitos fiscales se han dividido en simples y
calificados. El delito o infracción son calificados cuando en su ejecución han
existido agravantes, atenuantes o excluyentes, en caso contrario se consideran
simples. Es frecuente hablar de ilícitos calificados sólo cuando en su
ejecución mediaron agravantes.
Agravante es la circunstancia que aumenta la punibilidad del
delito o de la infracción; atenuante es la circunstancia que disminuye tal
punibilidad y excluyente la que la elimina.
La calificación de las conductas ilícitas la señala la ley.
En materia fiscal, las penas son económicas o de otra naturaleza; si existiesen
agravantes, la pena económica sería de mayor cuantía y la corporal sería de
mayor duración; si existiesen atenuantes, dichas penas serían menores; y se
eliminarían si hubiese excluyentes.
Nuestras leyes marcan ejemplos de las tres calificaciones;
así el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación señala varios casos de
atenuantes y de agravantes de infracciones, en tanto que el 73 señala un caso
de excluyente.
Por lo que mira a delitos, el artículo 107 del mismo
ordenamiento alude al contrabando que llama calificado, o realizado con
agravantes.
En esta forma, resulta sencillo saber cuándo se consideran
simples los ilícitos fiscales, pues son los no calificados.
Pero existe un problema adicional: se habla de infracciones
o de delitos normales, leves y graves. Esta forma de calificar a estas
conductas es subjetiva, aunque en algunas leyes se hayan empleado los
adjetivos.
Para nosotros, aludiendo a la pena que en cada caso se
establece, resulta sencillo saber cuándo la ley considera incluidas las
mencionadas violaciones en cada especie.
XI. CONSTITUCIONALIDAD DE LAS PENAS EN MATERIA FISCAL
El artículo 21 constitucional indica:. La imposición de las
penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial... compete a la autoridad
administrativa la aplicación de sanciones por las infracciones de los
reglamentos gubernativos y de policía, las que únicamente consistirán en multa
o arresto hasta por treinta y seis horas. Pero si el infractor no pagara la
multa que se le hubiese impuesto, se permutará ésta por el arresto
correspondiente, que no excederá en ningún caso de treinta y seis horas.
La interpretación del citado precepto constitucional ha sido
motivo de seria polémica entre fiscalistas mexicanos; Servando J. Garza,
Margarita Lomelí Cerezo, Emilio Margain Monautou, Sergio Francisco de la Garza,
Hugo Carrasco Iriarte, Ernesto Flores Zavala y otros han terciado en una
disputa que no puede eludirse.
Algunos de estos autores indican que resulta contraria a la
Ley Fundamental la aplicación de las penas económicas o multas que aplica la
autoridad fiscal; otros, tratando de hacer extensivo el significado de
"autoridad administrativa" a la fiscal, defienden la
constitucionalidad de esas penas que aplica el fisco. El artículo 70 del Código
Fiscal de la Federación señala que:. La aplicación de las multas, por
infracción a las disposiciones fiscales, se hará independientemente de que se
exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios, así
como las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en
responsabilidad fiscal.
Sabido es que las multas, que son penas económicas, las
aplica la autoridad fiscal.
El artículo del Código Fiscal parece lógico; pero su
contenido, por más que se pretenda justificar, no se ajusta al 21
constitucional. Es explicable que la doctrina haya querido adecuar el Código
Fiscal a la Constitución en este aspecto; se entiende que es indispensable en
nuestro sistema jurídico que el fisco tenga la facultad punitiva económica;
pero seguramente el constituyente no tuvo el criterio de atribuirsela, y,
reiterando lo que en otros escritos he sostenido, me parece que no es lógico
que se pretenda aseverar lo que el cuerpo constitucional no contiene, o se
interprete el artículo relativo en un sentido que no lo tiene.
¿Qué hacer al respecto, no sólo en este aspecto, sino en
otros en que la Ley Fiscal es lógica, aunque contradiga el texto
constitucional? Seguramente buscar la modificación del texto supremo para
ajustarlo a una realidad que se vive; mientras tanto habrá oportunidad para que
se siga impugnando la facultad punitiva del fisco.
Por lo que mira a las penas que según el citado artículo 70
del Código Fiscal de la Federación ha de aplicar la autoridad judicial, cuando
se configuren los delitos en este campo, no existe discusión, pues se ajustan
al artículo 21 constitucional.
XII. LA PERSECUCIÓN DE LOS DELITOS FISCALES
El artículo 21 de la Constitución copiado antes
parcialmente, indica: "La persecución de los delitos incumbe al ministerio
público y a la Policía Judicial, la cual estará bajo la autoridad y mando
inmediato de aquél".
Por otra parte, el artículo 92 del Código Fiscal de la
Federación dice:
. Para proceder penalmente por los delitos fiscales
previstos en este capítulo, será necesario que previamente la Secretaría de
Hacienda y Crédito:
I. Formule querella, tratándose de los previstos en los
artículos 105 (actos similares al contrabando), 108 (defraudación fiscal), 109
(actos similares a la defraudación fiscal), 110 (relacionados con el registro
federal de contribuyentes), 111 (relativos a declaraciones, contabilidad y
documentación), 112 (de depositarios e interventores fiscales), 113 (de
alteración o destrucción de aparatos de control, sellos o marcas oficiales),
114 (relativos a visitas domiciliarias o embargos sin mandamiento escrito, y
revisión de mercancías fuera de los recintos fiscales cometidos por servidores
del fisco), y 115 bis (operaciones con dinero obtenido por actividades
ilícitas).
II. Declare que el fisco federal ha sufrido o pudo sufrir
perjuicio en los establecidos en los artículos 102 (contrabando) y 115 (robo de
mercancías de recintos fiscalizados).
III. Formule la declaratoria correspondiente, en los casos
de contrabando de mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieran
permiso de autoridad competente, o de mercancías de tráfico prohibido.
En los demás casos no previstos en las fracciones anteriores
bastará la denuncia de los hechos ante el ministerio público federal.
Nos encontramos con delitos que, en general, son contra el
patrimonio, por lo que resulta lógico el modo de su persecución mediante la
intervención del fisco.
XIII. DENUNCIA DE PROBABLES DELITOS
La autoridad fiscal no sólo está facultada para denunciar y
presentar querella por los delitos fiscales cuya comisión le conste, sino que
cuando tenga conocimiento de la probable existencia de uno de los previstos en
el Código Fiscal, que sea persegible de oficio, lo deberá hacer del
conocimiento del Ministerio Público en forma inmediata para que se proceda a su
investigación, y persecución cuando proceda.
XIV. SOBRESEIMIENTO, LIBERTAD PROVISIONAL Y REDUCCIÓN DE
CAUCIÓN
En el derecho penal fiscal es frecuente que se produzca el
sobreseimiento del proceso cuando los procesados pagan las contribuciones
omitidas, juntamente con los accesorios correspondientes, o los garanticen; en
tales casos la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá solicitar dicho
sobreseimiento antes de que el Ministerio Público Federal formule conclusiones.
Por otra parte, el mismo artículo 92 del Código Fiscal,
tomando en cuenta que la libertad provisional procede genéricamente en casos en
que el término medio aritmético de la pena correspondiente al delito no exceda
de cinco años, indica:. Cuando el término medio aritmético de la pena privativa
de la libertad que corresponda al delito imputado exceda de cinco años, para
conceder la libertad provisional, el monto de la caución que fije la autoridad
judicial comprenderá, en su caso, la suma de la cuantificación antes mencionada
y las contribuciones adeudadas, incluyendo actualización y recargos, que
hubiere determinado la autoridad fiscal a la fecha en que se promueva la
libertad provisional.
Por otra parte, tomando en cuenta que en esta materia lo más
interesante para el fisco es lograr el cobro de sus créditos, el repetido
artículo 92 señala:. En caso de que el procesado hubiera pagado o garantizado
el interés fiscal, a entera satisfacción de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público, la autoridad judicial, a solicitud del procesado, podrá reducir hasta
el 20 por ciento el monto de la caución, siempre que existan motivos o razones
que justifiquen dicha reducción.
XV. RESPONSABILIDAD PENAL FISCAL DE TERCEROS
Como en el derecho penal común, en el derecho penal fiscal
la responsabilidad de los delitos no se circunscribe a sólo su ejecutor, o
ejecutor principal, aquí sujeto pasivo, frecuentemente terceros son
responsables de estos ilícitos y como tales deben ser reprimidos.
De acuerdo con el artículo 95 del Código Fiscal de la
Federación son responsables de los delitos fiscales quienes:
1. Concierten la realización del delito,
2. Realicen la conducta o el hecho descritos en la ley,
3. Cometan conjuntamente el delito,
4. Se sirvan de otra persona como instrumento para
ejecutarlo,
5. Induzcan dolosamente a otro a cometerlo,
6. Ayuden dolosamente a otro para su comisión,
7. Auxilien a otro después de su ejecución, cumpliendo una
promesa anterior.
Dentro de los responsables de los delitos se encuentran
quienes (personas físicas) realizan dichos ilícitos a nombre de personas
morales.
En el caso previsto habrá que establecer distinción entre la
pena económica y la de otra índole. En cuanto a las penas económicas, en estos
casos no cabe duda, corresponderán a la persona moral, sin eludir a quien a
nombre de la misma delinca, en las circunstancias que la ley lo prevea; pero
las penas corporales o de índole diversa a la económica se aplicarán a la
persona física que intervenga en el ilícito.
XVI. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL FISCAL
Sabido es que la prescripción en materia penal es la pérdida
de la acción de un acusador; en este caso del fisco.
El artículo 100 del Código Fiscal de la Federación indica
que:. La acción penal por los delitos fiscales perseguibles por querella
(asimilados al contrabando; defraudación fiscal; asimilados al de defraudación;
en materia de Registro Federal de Contribuyentes; relacionados con
declaraciones fiscales; por realización de visitas domiciliarias y embargos sin
mandamiento escrito de autoridad fiscal competente; y por operaciones con
dinero obtenido por actividades ilícitas) prescribirá en tres años contados a
partir del día en que dicha Secretaría tenga conocimiento del delito y del
delincuente; y si no tiene conocimiento, en cinco años que se computarán a
partir de la fecha de la comisión del delito. En los demás casos, se estará a
las reglas del Código Penal aplicable en materia federal.
Como se sabe, por prescripción se adquieren derechos o se
libera de obligaciones mediante el transcurso del tiempo, si se satisfacen los
demás requisitos que la ley establece.
Nosotros, para efectos de la materia que se trata, hemos de
referirnos a la segunda de las prescripciones, o sea a la liberatoria;
concretamente diremos desde el punto de vista del ejecutor del ilícito, que se
libera de los efectos de su responsabilidad.
Pero la prescripción a que alude el artículo transcrito no
es ni adquisitiva ni liberatoria, sino extintiva; esto es, la misma afecta al
derecho del fisco para buscar la persecución y el castigo del delito de que se
trate, provocando la desaparición de tal derecho.
Dice Rafael García Valdés que por prescripción se extingue
el "poder jurídico (del ofendido) de promover la actuación juridiccional,
con el fin de que el juzgador pronuncie acerca de la punibilidad de hechos que
aquella reputa como constitutivos del delito".6
XVII. CADUCIDAD EN MATERIA PENAL FISCAL
Después de estudiar la prescripción en la materia penal
fiscal, es indispensable aludir a la caducidad, otra manera de extinción, pero
en este caso, de la facultad del fisco de aplicar ciertas penas.
En materia del derecho mercantil, la caducidad es la
extinción de un derecho antes de su perfección o de un derecho "en
espectativa", como algunos autores la califican; extinción que se provoca,
por no ejercitar o por no perfeccionar oportunamente dicho derecho.
Así la acción cambiaria del último tenedor de una letra de
cambio, contra los obligados en vía de regreso, caduca por no haberla
presentado para aceptación o pago en los términos que fija la ley; por no
protestarla oportunamente; por no admitirse la aceptación o el pago de la misma
por intervención y, por no ejercitar oportunamente la acción derivada de la
misma, después de su protesta. (artículo 160 de la Ley General de Títulos y
Operaciones de Crédito).
La caducidad en materia penal fiscal se encuentra
contemplada en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, que en la
parte que interesa indica:. Art. 67. Las facultades de las autoridades
fiscales, para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así
como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, se
extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del día siguiente a aquél
en que:
III. Se hubiere cometido la infracción a las disposiciones
fiscales; pero si la infracción fuese de carácter continuo o continuado, el
término correrá a partir del día siguiente al que hubiese cesado la consumación
o se hubiese realizado la última conducta o hecho, respectivamente.....
Las facultades de las autoridades fiscales para investigar
hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, no se extinguirán conforme a
este artículo.
Los contribuyentes, transcurridos los plazos a que se
refiere este artículo, podrán solicitar se declare que se han extinguido las
facultades de las autoridades fiscales.
Esta caducidad no concuerda con la del derecho mercantil,
pues significa la pérdida de la facultad de aplicación de penas.
No me interesa entrar en la disputa de si la caducidad es
una forma de prescripción; considero suficiente darle a esta circunstancia el
nombre doctrinario que los fiscalistas le dan y ratificar que es la extinción
de una facultad represiva del fisco.
NOTAS:
1 Margain
Manautou, Emilio, Introducción al estudio de derecho tributario mexicano,
Universidad Autónoma de San Luis Potosí, 1969, pp. 324 y ss.
2 Lomelí
Cerezo, Margarita, Derecho fiscal represivo, México, Porrúa, 1979, p. 183.
3 Lomelí
Cerezo, Margarita, op. cit., p. 185.
4 Garza,
Sergio Francisco de la, Derecho financiero mexicano, México, Porrúa, 1981, p.
498.
5 Véase
al respecto Herach, Dino, Curso superior de derecho tributario, Buenos Aires,
Liceo Profesional Cima, t. I., pp. 193 y ss.
6 Cita
de González Bustamante, Juan José, Principios de derecho procesal penal
mexicano, México, Porrúa, 1967, p. 39.
