NATURALEZA DE LAS
PRESUNCIONES FISCALES CONTENIDAS EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
El Código Fiscal de la
Federación contiene un Título III denominado "De las Facultades de las
Autoridades Fiscales",
artículos 54, 55, 56, 57,
59, 60, 61, 62 y 63.
En ese sentido, pueden
identificarse tres subsistemas:
a) Subsistema general de presunciones ante la obstrucción
de la acción de la autoridad fiscal. Compuesto por las
disposiciones que contienen los artículos 55, 56 y 61.
b) Subsistema particular de
presunciones ante el riesgo de ocultamiento de ingresos, actos,
actividades o activos. Compuesto por el artículo 59.
c) Subsistema de casos específicos.
Compuesto por los artículos 57, 60 y 62.
d) Subsistema de cooperación internacional.
Compuesto por el artículo 54.
A) SUBSISTEMA GENERAL DE PRESUNCIONES ANTE LA OBSTRUCCIÓN
DE LA ACCIÓN DE LA AUTORIDAD FISCALIZADORA.
El subsistema general de
presunciones se caracteriza por disposición que permiten a las autoridades
fiscales determinar la utilidad fiscal de los
contribuyentes, o el remanente distribuible de las
personas del régimen que establece el Título II de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, sus ingresos y el valor de los actos, actividades o activos, a través de
los procedimientos que establecen los articulas 56 y 61, cuando se
actualicen los supuestos que señala el artículo 55; a saber:
i) Cuando el contribuyente se oponga u obstaculice la
iniciación o desarrollo e las facultades de comprobación de las autoridades
fiscales; u omitan presentar la declaración del ejercicio
de cualquier contribución hasta el momento en que se inicie el ejercicio de
dichas facultades y siempre que haya transcurrido más de un mes desde el día en
que venció el plazo para la presentación de la declaración de que se trate (sin
que esto sea aplicable a las aportaciones de seguridad social).
ii) Cuando el contribuyente no presente los
libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria de
más del 3% de alguno de los conceptos de las declaraciones o no
proporcione los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones
fiscales.
iii) Cuando se presente alguna de las siguientes irregularidades: omisión
del registro de operaciones, ingresos o compras, así como
alteración del costo, por más de 3% sobre los declarados en el
ejercicio; registro de compras, gastos o servicios no realizados o
no recibidos; omisión o alteración en el registro de existencias que deban
figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos
de los de costo, siempre que en ambos casos, el importe exceda del 3% del costo
de los inventarios.
iv) Cuando el contribuyente no cumpla con las obligaciones sobre
valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos,
que establezcan las disposiciones fiscales.
v) Cuando el contribuyente no tenga en operación las máquinas
registradoras de comprobación fiscal o bien, los equipos y sistemas
electrónicos de registro fiscal que hubieran autorizado las autoridades
fiscales, los destruyan, alteren o impidan darles el propósito para el que
fueron instalados.
vi) Cuando se adviertan otras irregularidades en la
contabilidad del contribuyente que imposibiliten el conocimiento de sus
operaciones.
En los supuestos antes
señalados, se puede observar el siguiente común denominador:
1.- se trata de
situaciones en las que el contribuyente omitió el cumplimiento de obligaciones,
2.- incurrió en
irregularidades y/o
3.- opuso
resistencia a la actuación de la autoridad fiscal.
La gravedad de dichas
situaciones radica en que dicho comportamiento incide perjudicialmente en dos
figuras fundamentales del sistema fiscal, a saber: el pago de la
contribución a partir del principio de autodeterminación y la posibilidad
de ejercicio de facultades de comprobación de las autoridades, que
permiten verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales.
Debido a lo anterior, es que
los artículos 56 y 61 señalan métodos y procedimientos para que la
autoridad pueda determinar la base de la contribución que se adeuda
(ingresos o valor de actos, actividades o activos).
Las HERRAMIENTAS
que están a disposición de la autoridad en términos del artículo 56,
son las siguientes:
i) Utilización de los datos de la contabilidad del
contribuyente.
ii) Tomar en cuenta los datos contenidos en las declaraciones
del ejercicio correspondiente a cualquier contribución, sea del
mismo ejercicio o de cualquier otro, realizando las modificaciones que, en su
caso, hubieran tenido con motivo del ejercicio de las facultades de
comprobación.
iii) Tomar en cuenta la información que proporcionen
terceros a solicitud de las autoridades fiscales, cuando tengan
relación de negocios con el contribuyente.
iv) Tomar en cuenta cualquier otra información obtenida
a través de facultades de comprobación.
v) Utilizar medios indirectos de investigación
económica o de cualquier otra clase.
Por su parte, el artículo 61
señala las presunciones que la autoridad fiscal puede
adoptar respecto de la situación fiscal de los contribuyentes que actualizaron
los supuestos del artículo 55:
i) Si con base en la contabilidad y documentación del
contribuyente o información de terceros pueden reconstruirse las operaciones
correspondientes cuando menos a treinta días lo más cercano posible al cierre
del ejercicio, el ingreso o el valor de los actos o actividades, se determinará
con base en el promedio diario del periodo reconstruido,
el que se multiplicará por el número de días que correspondan al periodo objeto
de la revisión.
ii) Si la contabilidad del contribuyente no permite
reconstruir las operaciones del periodo de treinta días a que se
refiere la fracción anterior, las autoridades fiscales tomarán como
base, la totalidad de ingresos o del valor de los actos o actividades que
observen durante siete días incluyendo los inhábiles, cuando menos,
y el promedio diario resultante se multiplicará por el número de días que
comprende el periodo objeto de revisión.
Como puede observarse, las
presunciones que señala el artículo 61 están destinadas a
"reconstruir" las operaciones del contribuyente, lo cual,
es necesario ante las omisiones, irregularidades y/o resistencias mostradas por
el comportamiento del contribuyente. Para realizar dicha
"reconstrucción" el precepto otorga a las autoridades dos modalidades
a seguir, según las circunstancias lo requieran.
Debido a que tales
presunciones tienen como finalidad la "reconstrucción de hechos e
información que el comportamiento del contribuyente impidió a las autoridades
conocer a través de las vías ordinarias, es que tradicionalmente se
conoce a estas facultades de presunción
como facultades "estimativas"
y, refiriéndose al resultado de la
presunción, como "ingresos
o valores determinados estimativamente por la autoridad".
Una vez que la autoridad ha
ejercido las presunciones, el propio artículo 61 señala el paso a seguir por
las autoridades. El párrafo último de dicha disposición señal que, al
ingreso o valor de los actos o actividades estimados presuntivamente, se les
aplicará la tasa o tarifa que corresponda. Tratándose del impuesto
sobre la renta, las autoridades determinarán previamente la utilidad fiscal
mediante la aplicación al ingreso bruto estimado del coeficiente que para
determinar dicha utilidad que señala la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Es relevante resaltar que el
propio 61, párrafo primero, señala que la presunción legal de este subsistema
es una presunción derrotable (iuris tantum), al señalar que la reconstrucción
de las operaciones se realizará cuando los contribuyentes no puedan comprobar
por el periodo objeto de revisión sus ingresos, así como el valor de los actos
o actividades por los que deban pagar contribuciones, aun cuando hayan
actualizado alguno de los supuestos que establece el artículo 55.
B) SUBSISTEMA PARTICULAR DE PRESUNCIONES ANTE EL RIESGO
DE OCULTAMIENTO DE INGRESOS, ACTOS, ACTIVIDADES O ACTIVOS.
En el artículo 59 el
legislador contempló diversas situaciones que pudieran denotar el riesgo de que
el sujeto deudor muestre la voluntad de ocultar o encubrir información
o datos que revelen la causación de contribuciones. Por ello, se
faculta a la autoridad presumir lo siguiente:
i) Que la información contenida en la contabilidad,
documentación comprobatoria y correspondencia que se encuentren en poder del
contribuyente, corresponde a operaciones celebradas por él, aun cuando
aparezcan sin su nombre o a nombre de otra persona, siempre que se logre
demostrar que al menos una de las operaciones o actividades contenidas en tales
elementos, fue realizada por el contribuyente.
ii) Que la información contenida en los sistemas de
contabilidad, a nombre del contribuyente, localizados en poder de personas a su
servicio, o de accionistas o propietarios de la empresa, corresponde a
operaciones del contribuyente.
iii) Que los depósitos en la cuenta bancaria del
contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté
obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se
deben pagar contribuciones.
iv) Que son ingresos y valor de actos o actividades de la empresa
por los que se deben pagar contribuciones, los depósitos hechos en cuenta de
cheques personal de los gerentes, administradores o terceros, cuando efectúen
pago de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la
misma, cantidades que correspondan a la empresa y ésta no los registre en contabilidad.
v) Que las diferencias entre los activos registrados en
contabilidad y las existencias reales correspondan a ingresos y valores de
actos o actividades del último ejercicio que se revisa por los que se deban
pagar contribuciones.
vi) Que los cheques librados contra las cuentas del contribuyente
a proveedores o prestadores de servicios al mismo, que no correspondan a
operaciones registradas en su contabilidad son pagos por mercancías adquiridas
o por servicios por los que el contribuyente obtuvo ingresos.
vii) Que los inventarios de materias primas, productos
semiterminados y terminados, los activos fijos, gastos y cargos diferidos que
obren en poder del contribuyente, así como los terrenos donde desarrolle su
actividad son de su propiedad.
viii) Que los bienes que el contribuyente declare haber exportado
fueron enajenados en territorio nacional y no fueron exportados cuando éste no
exhiba, a requerimiento de las autoridades fiscales, la documentación o la
información que acredite diversos elementos que permitan comprobar la
exportación de los bienes.
Como puede observarse, los
supuestos previstos en el artículo 59 tienen como propósito, identificar
comportamientos de riesgo de los contribuyentes, en los que posiblemente se
tenga la voluntad de ocultar de las autoridades fiscales información o datos
que revelen la causación de contribuciones. Se dice que se trata un
comportamiento de riesgo, debido a que no necesariamente dicho comportamiento
efectivamente se trate de actos u omisiones que tengan por intención realizar
el ocultamiento referido; por ello, el propio artículo 59, párrafo primero,
señala que dichas presunciones operarán de manera relativa (iuris tantum).
Otro común denominador
relevante que se observa en las presunciones que prevé el artículo 59,
es el hecho de que, en lo general, la autoridad no se ve en la necesidad de
reconstruir una operación o un cálculo para realizar la determinación
correspondiente. Se trata de adjetivos otorgados a los datos
conocidos (monto de depósitos, existencia de activos, etcétera).
C) SUBSISTEMA DE CASOS ESPECÍFICOS.
En los artículos 57, 60 y 62
se observan diversas modalidades de presunción que el legislador autorizó
realizar a la autoridad en diversos casos concretos.
El artículo 57 contempla a favor
de la autoridad fiscal, la facultad de determinar presuntivamente las contribuciones
que se debieron haber retenido, cuando aparezca omisión en la
retención y entero, por más del 3% sobre las retenciones enteradas. Para ello,
podrán emplearse los procedimientos de indagación y cálculo que establece el
artículo 56. A su vez, el mismo artículo 57 señala presunciones particulares
tratándose de retenciones que los patrones están obligados
a hacer a las personas a las que les hagan pagos por concepto de sueldos
y salarios.
El artículo 60 regula los
casos en los que el contribuyente omita registrar adquisiciones en su
contabilidad y estas fueran determinadas por las autoridades
fiscales, en donde éstas últimas se encuentran autorizadas a presumir
que los bienes adquiridos y no registrados fueron enajenados. Por
su contenido normativo, a esta presunción también sería posible clasificarla en
el subsistema b) antes descrito, pues también se dirige a casos de posible
riesgo de ocultamiento de hechos o información que revelan la
causación de contribuciones.
En el artículo 62
se autoriza a las autoridades fiscales presumir, salvo prueba en
contrario, que la información o documentos de personas terceras
relacionadas con el contribuyente corresponden a operaciones realizadas por
éste.
D) SUBSISTEMA DE COOPERACIÓN INTERNACIONAL.
El artículo 54 es una
expresión normativa de la necesidad de las autoridades fiscales de desarrollar
acciones de cooperación internacional que tienen como fin, el eficaz
cumplimiento de sus deberes de fiscalización. Por ello, dicha disposición
autoriza a tener por ciertos los hechos u omisiones conocidos por las
autoridades fiscales extranjeras, salvo prueba en contrario.
Ahora bien, a partir de la
sistematización que se ha expuesto de diversas presunciones que el Código
Fiscal de la Federación permite a las autoridades realizar, para el debido
ejercicio de sus facultades, este Tribunal observa los siguientes aspectos
relevantes:
Primero, se trata, por
supuesto, de presunciones legales, pues su ejercicio y alcance están normados
por ley. Segundo, se trata, principalmente, de presunciones relativas (iuris
tantum) pues se otorga al contribuyente la oportunidad de destruir la
presunción. Tercero, dichas presunciones pueden darse en cualquiera de las
combinaciones antes señaladas sobre el ejercicio de facultades con o sin
cooperación de los contribuyentes y que concluyen en determinaciones sobre
bases ciertas o bases presuntas.
